转让定价在讨论什么

国际税法学的七七八八，要期末考了，大家领案例做小组讨论，我不知道哪根筋不对劲选了转让定价(transfer pricing），又重新看了一遍ppt之后觉得我还是不知道转让定价关注点是什么，记录一些看下来的杂点，供交流讨论。

所谓转让定价，简单理解是一种惯用的避税手段：比如说A公司在A国境内生产，在B国出售，B国的税率比A国高，那么如果在B国建立一个B公司并且从A卖给B的时候定价高一些，也就是说：在B国的企业的所得税要少一些了——或者反过来B国低税率。这只是一个简单的模型，实际关注的点是从A到B的过程的定价不是市场定价（不是商业考量）——而是基于避税考量。

所以，在转让定价认定中，一个基本概念是arm-length principle，简称为ALP，意为如果AB是两个独立的公司，那她们之间的转让价格是多少？涉及到不同方法：比如 Resale price method（重新销售价格模型），比如cost plus method（成本加成法），不同的方法有不同的适用领域，成本加成法主要是适用于产品价值增加比较少的领域。关于具体的适用方法我们稍后再讨论。

在这次课的课上，我们讨论了一个复杂的案件，复杂到我写案情用了四页小便条：

1、 在荷兰有一家公司NL，成立于1989年，这家公司在2004年在香港建立了分支机构，2005年同意大利L公司和美国B公司建立了联盟LM。2006年公司搬迁到布鲁塞尔（比利时），同年在印度设立了联盟LM的共享联系机构，2008年的时候在北京开了服务机构，2008年的时候一个员工Y带着自己的团队到北京浪了。

NL公司的股东有两个个人大股东（各自40%），剩下20%是由员工持股平台持有（Y也是其中之一）。

2008年的时候NL的收入是10000万欧元，净利润12百万欧元。Y员工有最高的产出——他贡献了4百万欧元的收入和1百万的利润。NL公司的规划下，持股员工会保留70%的收费，他们达成协议向客户至少每小时收费750欧。每个持股合伙人平均有3个助理，每个助理收费400欧每小时，助理的收费所得全部给NL公司。NL公司所面临的所得税税率是12%。

2、接下来的故事和北京有关，2008年NL公司来北京开的是一家注册在北京的公司，因为NL公司非常有名，北京公司BJ成长很快，因此Y决定和NL公司达成一个协议，NL办公室的合伙人可以给BJ的客户提供服务，收费600欧元，助理则是450欧元。聪明的Y之后会向BJ的客户收取成倍的费用。2009年BJ给NL的费用达到2百万欧。

还记得意大利公司L么？BJ和L的合作里面，L的合伙人收费还是700欧，助理收费450欧；总共达到1百万欧（2009年）。美国公司也参与这部分合作，他们按照项目收费，2009年完成了两个项目，一个收费10万美元一个收费20万美元。

到年底的时候，BJ公司总攻的收入是10百万欧，利润3百万欧，这家公司的所得税税率是15%（你确定？？）。

3、接下来故事南下，到了印度M，这是一个合伙企业，NL公司L公司和B公司各自占有33.33的份额，在印度注册。M是一个合作的行政机构，雇用了100个员工（干啥，可能接电话吧，咖喱味的英文），实际上他们就是处理一些发票呀等等行政工作，也帮着算年度的账目。三个合伙人各自负担1/3的成本，但是与NL公司有关的活动，90%是和荷兰有关（还记得北京公司么还记得比利时么？）。

2009年，M的收入有10百万欧元，利润没办法计算，但是印度的税率很高呀，45%。

4、作为附件，提供了专业服务的收费清单、行政服务的毛利率清单。

在这样的情况下，如果我们是为印度、荷兰和中国政府工作，该如何看待这其中NL的转移定价安排呢？同时，我们也要考虑下NL的想法。

在看具体问题之前可以先看一下附件的图，本案例中，BJ支付给NL的钱按照中国市场的价格来算可能是高了——也就是中国可以说BJ把钱转移给了荷兰；但是按照荷兰市场平均，却是恰好的，荷兰可以说自己正常，甚至按照NL的合伙人协议，可以说我已经少收了，指出转移利润到中国，显然合理——因为中国税率低；那么如果协商的话，这比给合伙人的收入到底应该怎么定义呢，按照什么样的标准来确定呢？需要注意的是，中国参考给的是法律咨询服务，而这里面是否有全球行业参考价呢？

再看印度的问题，行政管理的利润率该怎样计算呢？印度政府显然可能主张高毛利率——就像是印度平均一样，但是支付给印度钱的三个合伙人显然是不同意的，荷兰是5%，美国甚至赔钱，这时候又涉及到转让定价到底如何计算的问题了。

在课程案例中写道，要分析的就是：

1、在上述这个架构中，有哪些交易安排呢？

BJ和NL、L、B之间都有交易安排；LM的三个合伙人和India的M之间也有交易安排。

此外还可能涉及的是BJ与NL之间是否在用同一个品牌，BJ是否要支付一定的品牌费用，品牌费用与服务费用定价之间是否有所关系。LM联盟的品牌费用呢？

2、这些交易是发生在关联方之间的吗？

关联方到底该如何定义呢？BJ的负责人是NL的股东，有间接持股，通常是算作关联方的；NL、L、B是M的合伙人，也是关联方。那么问题剩下的是BJ和L、B之间是关联方么，联盟的性质该如何界定呢？本案的细节不是很多，但是可以想象的是，在这个问题上各国亦有自己的立场。

3、能否比较下关联方之间交易与可比交易之间的差异呢？

4、有哪些因素是可比的考量？（交易方式、交易规模、区域要素）

5、转让定价的方法该如何适用？

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写到这里，坦白讲，我自己都在怀疑——这是一个法律问题么？我们来看看法律怎么说。

联合国发布的税收条约范本第九条规定了转让定价（注意，联合国的范本倾向于发展中国家，而OECD由于成员国性质，更倾向于发达国家）。

where

(a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or

(b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State, and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of these conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly”.

其实上面这些废话说的就是转让定价的核心是交易双方关系非常，所以他们之间的利润计算结果可能与独立交易体之间的不同。

根据第九条衍生了上文提到的ALP规则，也就是要求关联方之间的交易遵循正常交易原则、独立交易原则，换做中国语境就是定价公允。

也就是说，其实这就是转让定价的核心要点了。

涉及到转让定价计算的方法有：

从成本角度：

comparable uncontrolled price method (CUP), 关联交易被认为是受控制的，独立实体之间的交易则是不可控的可比交易，所以这一方法是倾向于用可比市场价；

Resale price method (RPM), 这一方法适用的场景是关联方A从B购买了产品再次出售时候的定价，这一定价允许加入销售和相关运营成本以及一个合适的毛利率；（这里合适的毛利率的确定则是根据可比交易）

Cost plus method (C+CP),这一方法在关联方提供服务时适用，计算提供者的全部成本和合理毛利率；（这里合适的毛利率的确定则是根据可比交易）

从利润角度：

Profit-split method (PSM)（这个方法通常是在其他方法不奏效的时候使用，并且常见的情况是因为关联方对产品价值的增长均有独特贡献（比如一个是IP一个是R&D），在关联方之间分割利润，这一方法想得到和正常交易原则一样的利润分配结果；

Transactional net margin method （TNMM），这一方法和resale 或者 cost的计算方法很接近。

如何确定公平交易呢，其中一个重要的考量是什么是可比交易：在OECD的指导方案中提到了5个可比要素：（最新的指导方案是2017年的版本，以下可比要素是早年版本，不确定是否根据BEPS有所调整，OECD官网有相关文件，只是恰好网络故障打不开……）

Characteristics of property or services,产品或者服务的性质，比如人造皮革和动物皮革价格不同，鞋子的价格也就有所差异；

functional analysis, 功能，具体是指交易方承担的风险，比如分销商是否面临同样的库存压力，是否能够把卖不完的货品返还给经销商等；

contractual terms, 合同条款，决定了这个产品本身的价格，比如说特许经营和独家经营的区别；

economic circumstances 经济环境，不同地区的法律规定和商业环境都可能不同——比如一个地方畅销的商品在另一处滞销。

and business strategies.商业策略。比如说在打开市场阶段，定价可能比正常的低。

历史上比较有名的转让定价案是葛兰素史克在美国的诉讼案，大概内容是葛兰素史克在英国和美国有公司（和历史合并有关系），在美国的公司曾经向税务局申请过预约定价（APA），没有获得批准，但是却在反复磋商中被认为把利润转移给了英国公司，这其中涉及到英国公司和美国公司之间的关系，美国公司的定位：只是一个经销商、营销商，还是一个有研发功能的公司呢？这涉及到不同的产业链在一个产品价值组成中的不同计算方法，显然IP和R&D都很贵，但是普通运营拿的钱就很少啦。